【引用格式】闫海 刘洁.推进生态文明建设的发展型税法体系构建[J].辽宁大学学报（哲学社会科学版),2025(1).

DOI：10.16197/j.cnki.lnupse.2025.01.004

推进生态文明建设的发展型税法体系构建

闫海 刘洁

党的二十届三中全会审议通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）明确将聚焦建设美丽中国、促进人与自然和谐共生作为进一步全面深化改革总目标的重要方面，并对深化生态文明体制改革作出重大部署，“完善绿色税制”成为健全绿色低碳发展机制的改革任务之一。同时，《决定》在部署深化财税体制改革的改革任务中也强调，“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制。”贯彻落实党的二十届三中全会精神，我国税法应当实现从保障型向发展型的理念跃迁，通过深化财税体制改革对发展型税法体系构建提供制度支撑，进而为发展型税法推进生态文明建设提供内驱动力。本文探讨发展型税法的理论意涵，分析发展型税法对生态文明建设的功能价值，梳理形成中的发展型税法体系，在此基础上探讨发展型税法体系如何回应生态文明体制改革的迫切要求；尝试构建推进生态文明建设的发展型税法体系，增强降碳减污扩绿增长的内生动力，加快经济社会发展全面绿色转型，健全生态环境治理体系，以法治护航美丽中国建设。

法律有其追求的社会目的，即法的目的价值，而社会特定的物质和精神生活条件是一定价值观念赖以形成的基础，反映在法律制度层面呈现出法的目的价值具有时代性。党的十九大以来，“发展成为当今时代重要的主题之一。现代税法具有回应性，应当蕴含发展的理念，进行理念更新，跃迁为发展型税法，以促进个体和社会整体的发展。

（一）发展型税法的理论意涵

发展型税法以发展为逻辑起点，将个体和社会整体的发展作为价值取向，由保障型税法模式下重视收入目标向发展型税法重视收入和支出的双核体系转变，这是嵌入发展目标的结果，因为促进发展需要由支出保障实现。税法不仅是国家税收征收的工具，也是实现国家发展目标、保障人民福祉的工具。申言之，税法应当发挥组织收入和调节财富分配的功能，进而促进经济社会的可持续发展。

发展型税法对经济社会发展的促进主要表现在创新、协调、绿色、开放、共享等五个方面，具体是指：第一，对创新发展的促进。创新发展是实现高质量发展的内生动力和引擎，发展型税法通过发挥税收的激励作用，实施一系列税收优惠政策鼓励企业积极创新，提升创新能力，释放国家创新红利，促进经济社会的转型。第二，对协调发展的促进。协调发展是实现国家发展平衡和经济社会稳定的重要内容，由于各地区的地理环境和资源禀赋不同，发展水平存在一定差异，出现发展不平衡的局面，发展型税法应当注意矫正财力失衡，实现分配正义，保障各地区财权、事权和支出责任相匹配，使纳税人享有的基本公共服务均等化。第三，对绿色发展的促进。绿色发展是可持续发展的关键，强调节约资源和保护环境，实现经济社会的低碳循环发展，通过环境保护税法、资源税法、耕地占用税法、车船税法、车辆购置税法以及消费税中关于成品油等高能耗产品的规定、增值税中关于资源综合利用项目优惠政策等系列的绿色税种法及相关绿色税收条款，发挥绿色引导功能，使外部成本内部化。第四，对开放发展的促进。开放发展是统筹国内国际发展的应有之义，在经济全球化、法律全球化的背景下，建立拥有国际视野、与国际法律接轨的税法体系是必不可少的，而涉外税法是国家税法体系不可或缺的部分，维护着国家的税收主权，资源税等是积极回应全球绿色低碳发展和气候治理的措施，可以避免国家税收利益的流失，从而增强国际竞争力。第五，对共享发展的促进。共享发展秉持公平这一基本价值取向，发展型税法的税收公平原则要求税负在纳税人之间进行公平分配，这既包括形式公平也包括实质公平，通过税收减免等税收优惠政策，实现共同富裕。

发展型税法是在吸收保障型税法合理成分的基础上的超越和升级，将发展作为更高的目标，通过促进创新、协调、绿色、开放、共享发展进而促进社会经济的永续发展。发展型税法作为回应性税法，在对新发展理念的实现过程中推进中国式现代化建设，实现发展机会均等和发展成果共享。

（二）发展型税法推进生态文明建设的功能指向

生态文明建设的深入推进应解决生态环境保护场域的复杂社会关系和社会问题。作为领域法学的财税法学，以问题为导向，聚焦生态环境，整合传统法律部门的要素，消除学科壁垒，形成具有针对性、内生性、协同性的立体研究空间。发展型税法在宏观层面，关注民主与法治，强调政治功能、经济功能和社会功能的综合运用；在微观层面，关注民生、资源、环境等税费关系，体现了税法交叉性，而环境相关税的立法进程蕴含了这一属性，既考虑税制要求，又顾及社会的整体税负和国家的财政情况。环境相关税也可以称为广义上的环境税，是以环境保护问题为导向的税的集合体。环境税立法是促进人与自然和谐共生的必然选择，对于解决环境问题具有重要的工具价值。环境税源自英国经济学家庇古的外部成本内部化理论，故又称为庇古税。庇古认为，当私人净边际产品和社会净边际产品发生背离，即私人净边际产品小于或大于社会净边际产品，为签约者以外的人提供服务或给他们造成损害，国家可以通过特别鼓励或限制来消除此种背离，而鼓励和限制的表现形式是给予奖励金或征收税收。《人类环境宣言》的发布使发达国家掀起了环境税立法浪潮，构建了包括资源税、汽油税、垃圾税、噪声税、水污染税、碳排放税等税种的税收体系，统称为绿色税收体系。绿色税收体系的本质是使用者负税、污染者负税、受益者负税，进而能够缩小私人成本和社会成本之间的差距，保障任何人对生态环境这一公共物品的公平使用，并避免减损其他人使用此公共物品的权益。

《决定》将“完善绿色税制”列为改革任务之一，凸显了对绿色税收的重视，而发展型税法以绿色税制为逻辑起点，通过其独立的规制目的和价值取向，发挥筹集财政收入、权益分配等功能，提高税法的绿化度，为环境问题的解决提供了可能方案，发展型税法对生态文明建设的重要价值可以概括为以下四个方面：

第一，减少污染物排放，改善环境质量。我国以环境保护税为代表的减污绿色税收有效减少了污染物的排放，国家税务总局的统计数据显示，自环境保护税实施以来，2018—2020年环境保护税纳税人申报的二氧化硫、氮氧化物、化学需氧量和氨氮排放量年均降幅分别为3.5%、3.1%、3.8%和3.3%，每万元GDP的污染当量从1.16下降至0.86，降幅达25.8%。2021—2022年期间，在我国排放的主要污染物中，氨氮总量从260.4万吨下降至81.86万吨，二氧化硫从2217.91万吨下降至243.52万吨，一般工业固体废物倾倒丢弃量从433.31万吨下降至5.36万吨。污染物排放的减少，一定程度上改善了生态环境质量。

第二，促进资源循环利用，保护生态资源。生态资源具有公共物品的属性，若缺乏有效的政府干预，可能出现“公地悲剧”“搭便车”等情况，导致生态资源的过度消耗和浪费。生态资源作为公共物品，不仅属于当代人，还属于未来世代，对生态资源利益的分配既涉及代内公正，也涉及代际公正。作出关于生态资源的决策应充分考虑未来世代的利益在当下被承认和尊重，而税法能够成为未来世代的利益代表，支持和保证未来世代享有与当代相当的生态资源。我国发展型税法在提高资源的循环利用效率、避免环境资源的枯竭、确保生态环境的可持续发展方面做出了努力，例如，《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称环境保护税法）第十二条第四款规定，纳税人综合利用的固体废物暂予免征环境保护税；《中华人民共和国资源税法》（以下简称资源税法）第六条规定，有利于促进资源节约集约利用、保护环境等情形可以免征或者减征资源税；《财政部、税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》规定销售综合利用产品和劳务可享受增值税即征即退政策。

第三，鼓励技术创新发展，推动转型升级。发展型税法对产业技术创新升级具有正向的激励作用和反向的约束作用；一方面通过税收优惠产生“创新补偿”效应，激发企业开展技术创新；另一方面通过征税施加税收负担，以价格信号的形式引导企业技术研发，实现产业转型升级。相关数据显示，全国企业在2017—2020年购买环保设备发票金额年均增长14.6%，促进同期我国实体经济尤其是制造业的内部结构日趋优化，高新技术企业在规模以上工业企业主营业务中占比从18.6%提高至25.1%。发展型税法驱动技术创新，助力环境与经济的平衡发展，正契合了我国以创新驱动主导型增长转换的要求，激发各类市场主体创新活力，助力实现高质量发展。

第四，消除国际绿色壁垒，参与全球生态治理。生态环境的治理是全球共同的事业，各国立足于本国国情制定了环境相关税法，一些国家为鼓励环境保护，实施税收优惠政策，对进出口产品抵扣已征收的环境相关税，消除双重征税，也有一些国家通过实施绿色关税、绿色技术标准等绿色壁垒，限制进口的产品和服务，这些税收措施可能会使发达国家受益，而发展中国家因此困于“绿色陷阱”，企业竞争成本增加，国家税收流失。因此，我国发展型税法体系的构建需要关注国际上相关绿色税收的动态，与国际环境标准保持一致，打破绿色壁垒，保护我国环境资源，维护国家税收利益，承担全球生态环境治理的责任。

我国经历由注重经济发展向追求经济与生态环境平衡发展的转变，环境污染、资源枯竭、生态退化等生态环境问题亟待解决。运用税收的规制功能解决生态环境问题已达成共识，相关的税收立法也加快了步伐，为发展型税法体系化奠定了坚实的基础。我国目前已初步形成以环境保护税为主体，以资源税、绿色流转税（消费税、增值税）为重点，以车船税、耕地占用税等其他绿色相关税为辅助的发展型税法体系。回首我国发展型税法体系的建设过程，经历了从粗糙到精细、从单一到系统的发展过程。

（一）环境保护税

环境保护税经历了费改税的发展历程。1979年《中华人民共和国环境保护法（试行）》第十八条第三款规定，“超过国家规定的标准排放污染物，要按照排放污染物的数量和浓度，根据规定收取排污费”。依据有关规定，国务院在1982年发布《征收排污费暂行办法》明确指出，“征收排污费是为了促进企业、事业单位加强经营管理，节约和综合利用资源，治理污染，改善环境。”2003年《排污费征收使用管理条例》公布，《征收排污费暂行办法》随之失效，该条例规定向大气和海洋排放污染物、向水体排放污染物、排放固体废物污染物、产生环境噪声污染的，须缴纳排污费，同时规定了排污费的专款专用，排污费纳入环境保护专项资金管理，用于污染防治。2016年环境保护税法颁布，《排污费征收使用管理条例》失效，环境保护税由排污费转化而来，覆盖了排污费的适用范围，规定了应税污染物为大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类。由排污费到环境保护税的发展演变始终贯穿的理念是减少污染物排放，控制污染总量最小化。环境保护税法弥补了排污费制度的执行刚性不足、行政干预随意等问题，通过征收环境保护税矫正污染排放的负外部性，实现社会整体福利的最大化。换言之，针对排放污染物征税是对环境公共产权的利用或损耗而收取的相应对价，国家作为环境公共产权的受托人使用这些对价来维系生态环境的可持续发展。环境保护税具有双重红利效应，即改善环境质量和增加公共财政，这也说明环境保护税法可以发挥环境规制功能和财政收入功能。一方面，环境保护税作为一种经济激励的环境规制，能够鼓励绿色技术创新改善环境质量。环境保护税不是想让企业多纳税，而是通过“多排放、多纳税，少排放、少纳税，不排放、不纳税”的税制逻辑，加大企业的成本压力，进而帮助企业理性决策，倒逼企业减少排放，提高创新力。同时，减少企业在生态环境领域投资的价值不确定性，进而影响企业的预期，促使高污染、高能耗、高排放的低端产业向零污染、低能耗、零排放的高端产业升级发展。另一方面，环境保护税能够带来相应的财政收入，虽然财政收入目的弱于环境保护目的，但筹集的财政收入可以用来治理环境污染和引导生产消费，最终促进环境质量的改善。

（二）资源税

1984年颁布的《中华人民共和国资源税条例（草案）》规定，在境内开发原油、天然气、煤炭、金属矿产品和其他非金属矿产品资源的，须缴纳资源税。1993年《中华人民共和国资源税暂行条例》规制范围为矿产品和生产盐，该条例在2011年进行了修订，并在2019年资源税法施行后废止。此外，1986年颁布的《中华人民共和国矿产资源法》第五条规定，国家对矿产资源实行有偿开采。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。之后该法经历了1996年和2009年两次修订。国务院依据《中华人民共和国矿产资源法》的有关规定，在1994年制定并于1997年修订了《矿产资源补偿费征收管理规定》，明确规定为了保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发，维护国家对矿产资源的财产权益，征收矿产资源补偿费。1998年制定并在2002年、2009年、2016年修订的《中华人民共和国水法》第四十八条规定，直接从江河、湖泊或者地下取用水资源的单位和个人须申领取水许可证并缴纳水资源税，国务院据此在2006年颁布《取水许可和水资源费征收管理条例》。2019年制定的资源税法第十四条，启动了从征收水资源费改为征收水资源税的试点工作。

无论是资源税，抑或矿产资源税费、水资源税费，其立法价值取向均是为了资源的节约和合理开发、利用，保障经济社会的可持续发展。资源税法规定，资源税实行从价计征或从量计征，其中从价计征方式能够反映资源价格的市场变化，在全产业链中促进资源节约集约使用，推动高质量发展。一方面，对于上游企业而言，资源税征收造成资源开发成本上升、利润减少，从而促使企业克服惯性，合理开采资源并提升技术创新能力，以获得利润最大化；另一方面，对于下游企业而言，面临原料成本上升的压力，更倾向于研发新技术和采用新型材料，减少对应税资源的依赖性，提升自主独立能力，避免市场风险。

（三）绿色流转税

1993年颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》将煤气、石油液化气、天然气、沼气、民用煤炭制品、饲料、化肥、农药、农机、农膜纳入增值税征收范围，并享受优惠税率。2022年财政部、税务总局颁布的《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部、税务总局公告2021年第40号）规定，纳税人从事《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》所列的资源综合利用项目，可申请享受增值税即征即退政策。1994年颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》将汽油、柴油、摩托车、小汽车等纳入消费税征收范围，经过2008年的修订，该条例扩大了成品油的征收范围，增加了对木制一次性筷子和实木地板的消费税征收。2015年财政部、国家税务总局发布《关于继续提高成品油消费税的通知》（财税〔2015〕11号），提高了成品油消费税。2023年财政部、税务总局发布《关于部分成品油消费税政策执行口径的公告》（财政部、税务总局公告2023年第11号），进一步明确了部分成品油消费税的执行口径。

总之，我国的增值税、消费税对环境保护、节能减排和资源循环利用等发挥着重要的引导作用。

（四）其他环境相关税

环境相关税还包括加强土地保护的耕地占用税和城镇土地使用税、促进节能减排的车辆购置税和车船税、企业所得税法中的相关条款，具体如下：土地税对环境保护的相关规定主要涉及耕地占用税和城镇土地使用税。1987年《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第一条明确提出“为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护农用耕地”的立法目的。至2018年，《中华人民共和国耕地占用税法》出台。1988年《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》出台，并经2006年、2011年、2013年、2019年四次修订，目前该条例的第一条立法目的明确为，“为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，制定本条例。”

车辆购置税法、车船税法等也针对环境保护予以规定。2000年，《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》公布，随着2018年《中华人民共和国车辆购置税法》的实施而废止，其中规定对购置排气量超过一定范围的车辆征收车辆购置税。2006年《中华人民共和国车船税暂行条例》随着2011年《中华人民共和国车船税法》的颁布和实施而废止，其中规定对节约能源、使用新能源的车船减征或免征车船税。

2007年《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条规定，对从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税；第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

因此，可以将我国推进生态文明建设的发展型税法发展概括为三个阶段：第一阶段为1994年之前的起步期。以经济建设为中心的改革开放如火如荼，税收在宏观经济中的调节作用愈发受到重视，针对环境污染严重、矿产资源开发过度以及土地过度利用等问题，初步制定了相应的规范。第二阶段为1994—2011年的发展期。1994年，我国积极推进财税体制改革，实行分税制，推行以增值税为主体的流转税制，促进经济转型升级，陆续出台了关于资源税、增值税、消费税、车辆购置税等暂行条例，引导生产消费方式的转变。第三阶段为2012年至今的完善期。2012年，党的十八大拉开了生态文明建设的序幕，全面推行费改税，首个体现环境保护的专门性税种环境保护税法的施行、资源税改革、成品油消费税的改进等，标志着多税共治的发展型税法体系日益健全。

《决定》提出，“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”，这些内容为发展型税法体系的构建，尤其是推进生态文明建设提供了方向指引。

（一）全面落实税收法定原则

税收法定原则是税法至关重要的原则，蕴含税收的民主化和法治化的基本精神，与保护纳税人权利和依法治国理念天然契合，具体包括税收要素法定、税收要素确定、征税程序合法。

第一，税目扩围应当落实税收要素法定原则与税收要素确定原则。税收要素法定原则要求税收要素必须在法律中加以规定，以确保税收的正当性基础。税收要素确定原则要求税收要素要明确，避免出现漏洞和模糊，减少不确定性。目前，环境保护税和资源税亟待扩围，纳入更多的税目。环境保护税法调控范围还较为有限，规定的应税污染物仅限于大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类，尚未涵盖电子污染、光污染、热污染、土壤污染等领域，在禽畜养殖业领域也局限于牛、猪、鸡、鸭等家禽，存栏规模门槛较高。随着社会生产方式的不断变化，环境污染形式也呈现出多样化趋势，作为典型末端治理的环境保护税法，应税污染物范围过窄会减损调控效果，因此，需要扩大应税污染物范围，将电子污染、光污染、热污染、土壤污染等纳入其中，并加快落实中共中央、国务院《关于全面推进美丽中国建设的意见》精神，尽快将挥发性有机物纳入征收范围，加强对挥发性有机物的综合治理。另外，禽畜养殖业造成的污染也不可忽视，在种植养殖过程中，由于化学投入物的施用、禽畜尸体和粪便的不当处理所产生的有机质在土壤或水体中过量累积，对生态环境造成污染。环境保护税法仅对存栏规模大于50头牛、500头猪、5000羽鸡鸭的禽畜养殖场征收水污染物税，但小规模的禽畜养殖场由于相关技术、设施落后无法形成绿色规模效应，反而会产生更多的污染物。鉴于此，我国应考虑降低存栏规模门槛，对非规模化的养殖环境污染给予重视，并根据产业结构的发展逐步调整和扩展养殖业征税范围。资源税也需要扩围。首先，与丰富多样的自然资源种类相比，资源税的征收范围未将森林、草原、湿地等资源纳入其中，弱化了自然资源的管理和使用效率。为进一步提高资源税的绿化度，应扩大资源税的征税范围，纳入森林、草原、湿地滩涂等资源。其次，水资源对于人类社会生存发展的重要性不言而喻，资源税法第十四条也规定了水资源税改革试点的内容，随着生态文明建设的深入推进，将水资源纳入资源税的征收范围是大势所趋，因此，应确保北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏等9个省（自治区、直辖市）的扩大水资源税改革试点工作顺利进行，积极推进水资源纳入资源税范围的进程，完善税目并逐步提高税率，落实水资源刚性约束制度，发挥对水资源浪费的抑制作用。

第二，税收征收应落实征税合法性原则。征税合法性原则要求税务机关依照法律规定征收税款，既规范征税权，又要求税收治理方式的法治化。环境保护税征收应当加强跨部门工作协调能力。由于污染物排放技术监测的专业性，环境保护税的征收依赖于生态环境主管部门的监测管理，环境保护税法确立了“企业申报、税务征管、环保监测、政府协调”的征管模式，税务机关履行征管职责，需要生态环境主管部门的复核协作。因此，加强税收共治对保障税收征收管理工作至关重要。首先，按照环境保护税法对相关部门的规定，在法律层面厘清税务机关、生态环境主管部门、政府有关部门的权责边界，充分利用数字信息技术，通过数字赋能实现“以数治税”，高效利用税务信息化系统实现数据共建共享，为涉税信息共享平台的建立健全提供助力，实现税收征管工作的高效有序。其次，要公平分配部门利益，因排污费改税可能会触及相关部门的利益，需要环境保护税法进一步明确规定合理的经费分配办法，弥补相关部门的利益损失，推动部门的积极协作和配合。最后，畅通上下联动，建立风险监控体系，加强环境信息披露制度，构建环境信用监管体系，通过联合激励和惩戒机制为环境信用良好企业开放“绿色通道”，为环境风险企业设限，共同发力促使企业消除不良环境影响。

第三，收入用途落实预算法定原则。预算法定是税收法定原则在预算环节的具体体现，也是不可忽视的重要内容。良好的预算制度是国家治理的前提和基础，能够充分发挥在资源配置和财力保障等方面的作用。预算涉及支出项目的选择和财政资金分配问题，预算法定的要求应贯彻预算编制、审批、执行的全过程，体现预算权的民主化和预算权的监督。环境保护税法和资源税法均未明确规定税收收入使用用途，因而被列为一般性财政收入，统筹使用。鉴于环境保护税和资源税对于生态文明建设的重要性，我国应当对其实行专款专用，以保障生态环境类财政支出的要求，这不仅需要在相关税法上确立专款专用要求，还应当贯彻预算法定原则，落实在预算的全过程。首先，预算编制上，应当将其编入政府性基金预算，根据年度经济社会发展目标、环境资源管理总体要求和跨年度预算平衡的需要，参考上一年生态环境资源相关预算情况及本年度在生态环境方面的收支预测，编制相关预算。其次，在预算审查和批准上，确保预算支出安排对生态环境资源领域管理的需求是规范和适当的，避免预算的不当和偏离。最后，在预算执行上，务必严格按照预算案执行，及时、足额拨付相关的预算资金，加强预算支出的管理和监督，减少不规范性和随意性。落实预算法定原则也符合《决定》提出的健全预算制度，统一预算分配权，提高预算管理统一性、规范性，完善预算公开和监督制度的要求。

（二）开征碳税实现对绿色低碳的法治支持

《决定》指出，“必须完善生态文明制度体系，协同推进降碳、减污、扩绿、增长，积极应对气候变化，加快完善落实绿水青山就是金山银山理念的体制机制”，降碳是应对气候变化的关键环节和重点关注。我国已初步建立了碳排放权交易制度，旨在控制碳排放总量，但离预期目标还存在一定差距。鉴于此，我国需要开征碳税，与碳排放权交易双轮驱动，进而积极稳妥推进碳达峰、碳中和。

开征碳税既是实现碳达峰、碳中和的一场广泛而深刻的经济社会系统性变革，又是促进“双碳”目标的实现、限制二氧化碳等温室气体排放的必要之策。2021年，生态环境部发布《碳排放权交易管理办法（试行）》，之后又先后发布《碳排放权登记管理规则（试行）》《碳排放权交易管理规则（试行）》和《碳排放权结算管理规则（试行）》。2024年国务院颁布的《碳排放权交易管理暂行条例》具有里程碑意义，它首次以行政法规的形式明确了碳排放权市场交易制度，是我国应对气候变化领域的第一部专门的法规，为加快建设更加有效、更有活力、更具国际影响力的碳市场提供有力的法治保障。但是，依据《碳排放权交易管理暂行条例》规定，碳排放权交易覆盖的温室气体种类和行业范围受到限制，纳入全国碳排放权交易市场的也仅限于已经确定的温室气体重点排放单位。碳减排的效果受到了约束，况且碳排放权交易的运行成本较高，市场价格存在波动性，仅适合排放点固定、排放量较大的企业。因此，我国应考虑开征碳税，通过碳税的矫正税率限定碳价，与碳排放权交易机制互相配合，实现碳减排效果的最大化。近年来，芬兰、波兰、瑞典等多国相继征收碳税，截至2022年4月，已有33个国家和地区实施碳税制度。征收碳税已成国际趋势。2023年，欧洲联盟公布《2023/956号碳边境调节机制法案》〔Regulation（EU）2023/956 of the European Parliament and of the Council of 10 May 2023 establishinga carbon border adjustment mechanism〕，这是世界上第一个成文并实施的碳关税机制（Carbon BorderAdjustment Mechanism，CBAM）。CBAM机制旨在消除欧盟内部企业与外国企业在碳减排方面的成本差异，提高欧盟境内企业的竞争力。国际上对此存在反对意见，认为其违反了国际贸易规则，是一种变相的国际贸易限制措施和绿色贸易保护主义工具。欧盟的CBAM机制对我国出口产生不可忽视的影响，作为欧盟碳密集型产品的重要贸易伙伴，我国的贸易条件将面临严重挑战。我国必须采取应对措施，化解负面影响。CBAM机制允许抵免进口产品在原生产国已缴纳的碳成本，我国可以通过碳税开征和碳排放权交易市场配合发力，在有效调控碳减排的同时，规避欧盟CBAM机制。换言之，我国开征碳税也是贯彻落实《决定》提出的“稳步扩大制度型开放”，“建立同国际通行规则衔接的合规机制”，可以深化外贸体制改革，积极应对贸易绿色化趋势，健全贸易风险防控机制。

目前，国际上开征碳税的立法模式主要包括附加型碳税、融入型碳税和独立型碳税三种。附加型碳税是指根据化石燃料的含碳量附加在资源税、消费税上征收；融入型碳税是指在环境保护税中增设二氧化碳税目；独立型碳税是指开征单独的税种。三种碳税立法模式各有优势和不足，我国可根据国情并结合碳税开征的立法目的，择优选择最适合的立法模式。此外，国际上碳税的计税依据主要是含碳量和二氧化碳的排放量两种：前者通过燃料使用量来估算二氧化碳排放量，适用国家主要有芬兰、瑞典、丹麦等；后者以二氧化碳排放量为计税依据，适用国家有荷兰、波兰等。后者需要高水平的监测技术对二氧化碳的排放量进行捕捉监测，与前者相比，技术水平要求高、征管成本大。鉴于我国的碳捕捉、碳监测技术水平及成本压力，采用含碳量为计税依据更高效便捷。碳税税率的设定应遵循税收中性原则，不能扭曲市场经济的发展，可以通过“先低后高”发挥碳税平衡经济与环境的调节作用，平衡企业整体税负，促进高质量发展。

（三）规范税收优惠政策

税收优惠政策是发展型税法积极促进手段的具体表现，通过“诱之以利”影响资源配置，提升纳税人参与绿色低碳发展的积极性和主动性，规范税收优惠政策可从三方面着手实施：

第一，完善增值税的税收优惠措施。增值税的生态环境保护条款已经在一定程度上发挥了正向作用，但相关税收优惠仍存在提升的空间。一方面，我国应扩大增值税即征即退的政策范围。增值税的生态环境保护税收优惠政策主要集中在风能发电领域，缺乏其他清洁能源发电的优惠政策，为此我国可以逐步扩大清洁能源发电增值税即征即退的政策范围，全面覆盖水电、核电等各类清洁能源，另外考虑纳入节能建筑材料，充分发挥对清洁、低碳、高效、利用的激励作用。另一方面，我国应当加强增值税对绿色产品的减免力度。《中华人民共和国增值税暂行条例》《中华人民共和国增值税法（草案）》对煤气、天然气、煤炭制品规定了统一的增值税税率，但未规定相关绿色节能低碳产品的减免政策，由于增值税遵循道道课征、环环抵扣的税法机理，为了推动上下游企业使用节能低碳产品，可以考虑将绿色、节能、低碳的产品纳入增值税减免范围，在全产业链上均匀发力，进一步加强增值税的生态环境保护作用。

第二，加大企业所得税的优惠政策力度。《资源综合利用企业所得税优惠目录》更新周期较长，对最新的设备和技术不能予以及时回应，严重影响企业研发混合使用绿色创新技术的积极性，企业所得税的优惠激励效果不明显。鉴于此，我国应当及时更新优惠目录，缩短更新周期，确保税收优惠政策落地落实。

第三，减轻碳税负担。一旦开征碳税，会增加相关企业和低排放主体的税收负担，引起纳税人的抵触情绪，影响碳税的实施效果。我国可以采取一系列税收优惠措施减轻或抵消这种负担，例如，科学制定碳排放密集产业的过渡性政策，给予碳排放密集产业一定的税收优惠，但这种税收优惠要注意力度、期限的限制，否则将使碳税的开征成为一纸空文，此外，我国还应降低企业所得税等其他税种负担，进而从整体上减轻企业和低排放主体的负担，充分发挥碳税的积极作用。

我国作为发展中大国，多年迅猛快速发展而形成的高耗能、高排放的产业结构难以在短期内发生改变，资源压力大、环境容量有限、生态系统脆弱仍是基本国情，随着经济社会和科学技术的发展，生态环境领域面临的新问题愈加复杂。从党的十八大将生态文明建设作为永续发展的根本大计，借助税法开展了一系列开创性工作，到党的二十届三中全会再一次强调生态文明建设和财税体制改革的重要性，发展型税法的价值毋庸置疑。构建发展型税法体系要坚持系统观念，强化体系思维，处理好发展和安全、整体和局部、效率和公平、长远和当前的关系，增强发展型税法体系的整体性、系统性和协同性。

第一，处理好发展型税法下各绿色税种之间关系。一是处理好碳税和其他税种之间的关系。碳税是针对降碳设计的税收，需要与环境保护税、资源税和消费税等具有相近功能的税种协调互补，共同形成合力。二是统筹各税种协调配合。一个健全的发展型税法体系要求各税种之间衔接配合，例如资源税法设立之初的主要目的是节约资源，提高资源使用效率，但其诸多税目也发挥着降碳的功能，因此应与环境保护税、消费税、碳税等配合，避免双重征税，亦能减少碳排放。所以，需要梳理各税种的功能取向，厘清征税内容，界定各税种的作用机理，提高发展型税法体系化。

第二，平衡央地之间、地区之间的绿色税收水平。一方面，央地之间绿色税收收入的划分关系到事权与财权的匹配问题，以及后续生态环境治理责任的承担问题。《决定》提出，“建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”，路径之一是“增加地方自主财力，拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限”。推进生态文明建设的发展型税法也应当注意扩大生态环境保护中的地方自主财力，拓展地方税源，确保中央的组织管理职能发挥，保护地方政府生态环境保护的积极性。另一方面，各地区的资源禀赋和经济发展水平不同，绿色发展的定位也有差异，同一标准的绿色税收可能对部分地区有利，也可能成为部分地区发展的阻碍。因此，应当按照《决定》的要求，“完善财政转移支付制度”，“提升市县财力与事权相匹配程度”，“建立促进高质量发展转移支付激励约束机制”，进而推动各地区间均衡发展，共同实现生态文明建设的目标。

总之，构建深入推进生态文明建设的发展型税法体系，需要破除各方面的体制机制弊端，以系统化思维统筹好发展和环境，充分释放良好生态环境中蕴含的经济价值，强化高质量发展的绿色底色，培育发展新质生产力的动能，开创新时代生态文明建设新局面，使中华民族永续发展的生态根基更加稳固。

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文章出处：《辽宁大学学报（哲社版）》2025年第1期

文章链接：https://kns.cnki.net/kcms2/article/abstract?v=lwcs1eIaudgfSrhVDUDgq20sYZiXsacB0-tQvCPDOcnv0WDY0DTTtW9tcsOpi6dSAXPjtIXDkfYmt63jXbmqY4KLA4qEFrkvmcpLrPyRhrAebCQS80DrsPXOLFWdbfutJ4CarQPPvB3DzDiOMnlDIFjPsPabJYkYX4KX-gAaymkVb8fNlVJ9nBilNwvemC-i&uniplatform=NZKPT&language=CHS